国际税法的概念、特征和调整对象
国际税法是一门年轻的法律学科，其基本范畴和理论尚处于形成期。学术界对国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系和地位等一系列国际税法基本理论问题尚未达成共识。以“百花齐放、百家争鸣”的姿态，对国际税法的一系列基本理论问题进行评论和研究，以期推动我国国际税法基本范畴体系的形成和成熟。
(一)国际税收的概念
随着世界经济的发展，国际税法逐渐产生和发展。它作为上层建筑是一种法律制度现象，它的产生和发展是以国际税收现象的产生和发展为基础的。因此，探讨国际税法的概念，就不得不从国际税收的概念入手。
税收是国家主权的象征。它是一个国家以政治权力参与社会产品分配来获取财政收入的一种方式。体现了以国家为主体的具体分配关系。税收属于一个国家的主权，别国的人和事无权行使征税权。但是，随着国际经济交往的不断发展和国家间经济联系的不断加深，特别是第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通和通讯的迅速发展，出现了经济全球化和经济一体化，使得税收关系突破了一国的疆域，形成了国际税收关系。
学术界关于国际税收的概念主要有两种分歧。第一个分歧是国际税是否包含涉外税。这种分歧有两种观点。第一种观点是狭义的。持这种观点的学者认为，国际税收只是指两个或两个以上国家凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时，税收利益在国家间的分配。这种观点严格区分了国家税收和国际税收，认为一个国家的税收，无论涉及的纳税人是本国人还是外国人，也无论涉及的征税对象位于境内还是境外，都是政府与本国纳税人之间的征收关系，应当属于国家税收的范畴，被排除在国际税收的概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点是广义理论。持这种观点的学者认为，国际税不仅仅指国家之间的税收利益分配，还包括一国对涉外纳税人征税所形成的涉外税收征管关系，即国际税除了狭义的国际税之外，还应包括一国的涉外税。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应该纳入国际税收的概念。对于这个分歧也有两种看法。第一种观点是狭义的，认为国际税收涉及的税种范围只包括所得税、财产税等直接税，不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点是广义的，认为国际税收涉及的税种范围除了所得税和财产税外，还应包括关税等间接税。
通过考察国际税收的产生和发展，可以得出以下结论:(1)国际税收是基于国际经济一体化，或者说跨国经济活动；(2)政府对跨国经济活动进行税收协调的目的不仅仅是“分配税收利益”，而是通过税收协调促进国际经济的发展，从而促进国内经济的发展；(3)商品税的国际协调也是国际协调的重要组成部分；(4)国际税收协调最终是通过政府与跨国纳税人之间的关系来实现的。因此，国际税收的概念应该包括一国的涉外税收。没有一个国家的涉外税收，国际税收就不能单独存在。没有国家之间的涉外税收征管关系，就不会有国家之间的税收协调关系。[1]
(二)学术界对国际税法概念的分歧
国际税法概念上的理论分歧与上述国际税收概念上的分歧直接对应，即也有两大分歧，每一个分歧中都有广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征管关系，狭义认为国际税法只调整国家之间的税收分配关系，而广义认为国际税收不仅调整国家之间的税收分配关系，还调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征管关系。关于国际税法的调整对象是否应该包括间接税，狭义上只包括直接税，广义上也包括涉外关税等间接税。
目前几乎没有学者主张纯狭义，即国际税法不包括涉外税法，国际税法不包括商品税法。多数学者主张国际税法包括涉外税法，也有学者主张国际税法包括商品税法。近年来，一些学者提出了新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但涉及的税种不限于直接税领域。只要有国际税收协调，商品税领域也属于国际税法的调整对象。[2]
(三)界定国际税法概念的起点
我们这里主张最广义的国际税法观，认为国际税法既包括涉外税法，也包括商品税法。主张最广泛的国际税法的理由是基于以下三个考虑:
(1)从务实的角度来看，国际税法是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是更好地解决国际税收领域的问题，促进国际税法的发展和完善。但是，国际税收领域的问题并不局限于各国签订的国际税收协定，国际税收领域的问题也离不开各国的涉外税法。同样，国际税收领域的问题不仅限于直接税，关税、增值税等商品税领域也存在，同样需要解决。因此，为了更好地解决国际税收领域的法律问题，我们主张将所有与解决国际税收领域直接相关的法律纳入国际税法领域。
(2)从部门法的划分来看，一般认为国际税法属于国际经济法的一个分部门法，但从另一个角度来看，国际税法也属于税法的一个分部门法。而且，关于国际法与国内法的划分，尤其是国际经济法与经济法的划分，学术界也存在诸多分歧。将所有这些分歧带入国际税法领域，一方面无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法本身理论问题的发展。因此，我们主张暂时不争论这个问题，而把这些问题留给国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为倡导最广泛的国际税法更符合自身利益。
(3)关于税法，我们一直主张将税法视为一个综合的法律领域。[3]同样，我们也主张将国际税法视为一个综合的法律领域，而不是将国际税法视为一个严格的、纯粹的、纯粹的部门法。国际税法的调整对象和概念不是一个需要首先解决的问题，而是一个最终需要解决的问题，即在解决之前把国际税法的基本问题研究清楚，而不是先界定一个国际税法的概念和范围。应该是概念符合实践的需要，而不是用概念来限制实践的范围。
(4)国际税法的定义
关于国际税法的定义，学术界有代表性的观点有:(1)国际税法是调整国家间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] (2)国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] (3)国际税法是调整国际税收关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和，即各国政府从其整体(综合)利益出发，协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税，以及两个或两个以上国家与跨国纳税人或征税对象(商品)之间的关系；[6] (4)国际税法是适用于调整存在于跨国税收客体(即跨国所得和跨国财产)上的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] (5)国际税法是调整国际税收协调关系(两个或两个以上国家或地区在协调其税收关系过程中产生的各种关系)的法律规范的总称；[8] (6)国际税法是调整涉外税收征管关系和国家间关系的法律规范的总和。[9]
根据我们提倡的广义国际税法概念，国际税法的定义应该能够反映国际税法的两个调整对象:国际税收分配关系和涉外税收征管关系；其次，国际税法的定义应体现国际税法的调整对象不仅限于直接税，还包括间接税。上述定义有的不包括涉外税收的征管关系，有的不反映商品税的关系。因此，本书所倡导的广义国际税法概念最合适的定义应该是:国际税法是在国家与国际社会协调相关税收的过程中，调整涉外税收征管关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]
(五)国际税法的调整对象
国际税法调整的对象是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征管关系和国家之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时调整涉外税收征管和税收分配的关系，很难明确区分国际税法只调整一种关系而不调整另一种关系。虽然从单一的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性依然存在，但已经变得非常模糊。“国家对跨国纳税人具体征收的每一个税种，既包括国家与跨国纳税人的跨国所得之间的关系，也包括国家之间的税收分配关系。”[11]因为在任何情况下，国际税收条约或协定都必然体现在该国的涉外税法中，并根据这些涉外税法执行；一国在制定或修改涉外税法时，还必须考虑到其缔结或参加的国际税收条约、协定以及相关的国际税收惯例，从而为其涉外税收法律制度与国际税法的衔接创造“轨道”，使其涉外税法必然打上“国际”的烙印。
虽然各国的涉外税收征管关系和国家间的税收分配关系在整体上成为国际税法的调整对象，但在整体内的地位略有不同。这就在于:从国际税收关系的形成来看，国家间涉外税收征管关系的出现早于国家间税收分配关系的出现，后者是前者逻辑前提的必然结果。所以我们在表述上总是把国家的涉外税收征管关系放在第一位。但从关系的性质来看，该国的涉外税法虽然具有明显的“国际性”，但也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征管关系与国内税收征管关系没有本质区别；但是，国家之间的税收分配关系从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。
二、国际税法的性质
国际税法的性质是指国际税法区别于其他法律领域的根本属性。学术界对国际税法的性质没有深入的研究。我们认为，国际税法的性质直接关系到国际税法的调整对象、概念、渊源、体系、地位等一系列基本理论问题，国际税法的性质是国际税法的调整对象和法律渊源在法律规范中的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、起源、体系和地位等基本理论问题具有重要意义。事物的本质总是体现在一定的参照系中，并与其他相关事物进行比较。因此，我们也应该在一定的参照系中研究国际税法的性质。根据学术界讨论法律规范性质所使用的参照系，我们选择公法与私法、国际法与国内法、实体法与程序法三个参照系，分别在这三个参照系中讨论国际税法的性质。
(一)公法和私法的性质
公法和私法最早由古罗马法学家乌尔比安提出，后在大陆法系国家广泛应用。乌尔比安认为:“关于罗马国家的法律是公法，关于私人的法律是私法。”[12]当时的罗马法学家并没有系统地阐述这个问题，只是试图将公共组织及其财产关系的法律与私人个人及其家庭的法律区分开来。从古罗马到中世纪的法律体系一直以私法为主导，但17和18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成为公法的发展和公法私法的划分奠定了基础。目前出现了公法与私法相互渗透、结合的趋势，即所谓公法的私有化和私法的私有化。因此，法律是否应该分为公法和私法，以及如何确定划分标准，都是有争议的，没有定论的。【13】纵观这些分类标准，大致可以分为三类:(1)利益论(目的论)，认为以维护国家利益和社会利益为目的的法是公法，以维护私人利益为目的的法是私法；(2)主体论，认为规定法律关系主体一方或双方代表公权力的法律是公法，规定法律关系主体双方是私法的法律是私法；(3)服从论(权力论)认为规定国家、公民和法人之间权力服从关系的法律是公法，规定公民和法人之间平等关系的法律是私法。[14]现代法学理论认为，任何单一的标准都不足以明确区分公法和私法。所以一般采用综合标准，即涉及公权力、公共关系、公共利益、隶属关系、管理关系、强制关系的法律为公法，属于个人利益、个人权利、自由选择的法律为公法。[15]
国际税法是属于公法还是私法，或者两者兼而有之，学术界学者一直没有定论。[16]我们认为这与学术界对国际税法概念的理解有直接关系。如果把国际税法定位为国际公法的一个分支，那么国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17]但是，如果把国际税法定位在一个既包括国际法规范又包括涉外法规范的综合领域，那么国际税法就可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括国家之间的税收分配关系和国家之间的涉外税收征管关系两个方面。国家间的税收分配关系是两个或两个以上主权国家在分配税收利益过程中的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中体现的平等互利原则与私法关系有许多相似之处，涉及的利益也包括个人利益。因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然整体上属于公法，但却包含了更多的私法色彩。一国涉外税收的征缴关系纯粹是国内税法的组成部分，这个问题转化为税法属于公法还是私法的问题。关于这一问题，国内税法学者也论述较少，但一般认为，由于税法涉及国家这一公权力组织，在保护方面涉及国家利益和社会利益，具有强烈的权利服从色彩。因此，税法整体上属于公法，但也体现出更多的私法色彩，如税收依据的私有化、税法概念范畴的私有化、税收法律关系的私有化、税法制度规范的私有化等。[18]综上所述，广义的国际税法整体上属于公法，但也具有私法的性质。