新收入标准对企业的影响有多大？

2015，15年2月7日，财政部发布了《企业会计准则第14号——收益(修订)(征求意见稿)》，该准则一旦实施，将对企业经营管理的各个方面产生深远而广泛的影响。本文首先结合实际案例详细阐述了新收入准则修订的主要内容，并讨论了新收入准则实施中可能遇到的困难以及企业需要进行的准备工作。

关键词:新收益准则，控制权，履行义务

中国图书馆分类号F275

一.导言

众所周知，收入是衡量一个企业规模的重要指标，是管理层进行内部决策的主要参考因素，也是很多企业衡量经营成果、评价业绩的主要依据。因此，收入标准的变化将对企业产生深刻而广泛的影响，不仅体现在财务数据上，还体现在企业管理和经营决策的各个方面，如销售合同条款、薪酬福利计划、投融资安排、税收筹划、信息系统等。

2014年5月28日，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第1号》。15-客户合同收入。新准则将适用于国际财务报告准则和美国公认会计原则。这两项会计准则的趋同可以提高财务报表信息披露的质量，提高应用不同准则的企业之间数据的可比性。为与国际会计准则理事会发布的新准则保持衔接，更好地解决现行企业会计准则实施中存在的具体问题，财政部发布了《关于征求<企业会计准则第14号——收益(修订)(征求意见稿) >意见的函》(以下简称“新收益准则”)。虽然新收入准则目前只是征求意见稿，但其内容已经反映了国际财务报告准则委员会发布的IFRS No.15中几乎所有的原则和要求。因此，在保持趋同的趋势下，业内普遍认为，征求意见稿公布的新收入标准的基本原则不会有大的修改。

我国目前与收入确认相关的会计准则有《企业会计准则第65438号+04-收入》和《企业会计准则第65438号+05号-建造合同》。两项准则均于2006年发布，与当时的国际会计准则保持一致，而当时的国际会计准则中的收入确认原则是在上世纪80年代确立的。随着中国经济的快速发展，不断涌现的新产业和新商业模式对现行的收入相关标准提出了巨大挑战。如何合理、规范地确认收入，成为很多新兴行业企业的一大难题。由于许多具体的企业会计规范缺乏现行会计准则和应用解释，许多企业的收入确认方法在实践中过于灵活。类似交易在不同企业之间采用不同的收入确认方法，降低了财务信息的可比性，直接影响财务报表使用者对财务信息的解读和相应决策的准确性。因此，在这种背景下颁布的新收入准则是非常及时和有意义的。

二、新收入标准修订的主要内容

根据《企业会计准则草案第14号——收益(修订)》(征求意见稿)中的说明，修订后的新收益准则主要内容包括以下四项:

(一)将现行的收入和建造合同纳入统一的收入确认模式。

在某些情况下，现行收入准则与建造合同准则的界限不够清晰，导致实务中类似交易采用不同的收入确认方法的问题。例如，荣之联科技股份有限公司在2011申请在深交所中小企业板上市时在其招股说明书中披露，其将2008年报告期的收入确认方法变更为2011 6月。公司作为IT系统集成商，主要围绕大中型企事业单位的数据中心提供系统集成及相关技术服务，通常伴随着长期的安装、调试和系统验收。变更前，本公司采用《企业会计准则第1号》15-建造合同按完工百分比法确认一定期间内的收入；变更后，公司将整个系统视为一个产品，采用《企业会计准则第65438号+04-收入》中销售商品的收入确认方法，在系统调试完毕并取得验收报告时一次性确认收入。2011 65438+2月，公司成功上市发行股票。因此，这一变化并不意味着公司以前的完工百分比收入确认方法不符合企业会计准则的要求，而是表明变更后的收入确认方法更加稳定、可控和可比。

在新的收入标准下，所有的收入都将被带入一种确认模式——控制模式，然后判断是否满足一段时间内的确认条件，如果不满足，则在某一点进行确认。新收益准则下的统一确认模式有助于企业规范收益确认方法，避免了现有两项准则下企业需要先判断选择适用准则的麻烦，也增强了企业间财务信息的可比性。

(2)以控制权转移代替风险报酬转移作为收入确认时间的判断标准。

收入确认时的判断标准从风险和报酬转移变为控制权转移，意味着收入确认模式从表面利润变为资产负债表观。在控制权模式下，更多定性判断的方式也缩小了人为判断的空间，使判断结果更加一致。新收入准则中控制权的取得是指能够支配该商品(或服务)的使用，并从中获取几乎全部的经济利益。在大多数情况下，转移风险和回报的时机与转移控制权的时机相同。但是，在某些交易下，风险和报酬的转移时间可能会偏离控制权转移的时间，从而导致新旧准则下收入确认时间的变化。比如一些汽车零部件供应商，他们的产品通常是专门适用于汽车厂商某个品牌、某个车型的独特零部件。这些备件除了出售给汽车制造商之外没有其他用途，根据合同，供应商有权就目前已完成的工作获得报酬。那么，在这种情况下，根据新的收入准则，供应商应该在生产这些备件的一段时间内确认收入。但是，现行收入标准下的实际操作通常是在供应商将备件交付给汽车制造商时确认收入。相反，在一些现行收入标准下按照完工百分比法确认收入的企业，如船舶、飞机等大型设备的制造企业，如果合同条款规定客户在支付相当数额的违约金后可以终止合同，那么在这种情况下，按照新收入标准的规定，收入确认时间将改为交付时间。

(C)为涉及多项交易安排的合同的会计处理提供更明确的准则。

对于有多个交易安排的合同，企业需要明确两个问题:1。合同中包含多少履约义务；2.如何在各种履行义务中分配交易价格？新的收入标准对这两个问题给予了具体的指导。企业销售产品并为客户提供后续安装服务的，应当根据其安装服务的性质判断是否应当作为单独的履行义务，即如果安装服务是只能由企业提供的定制服务，且市场上没有其他供应商独立提供该服务，则不应将安装服务确认为单独的履行义务，如上述荣之联科技有限公司的业务。其销售的系统及其提供的后续安装调试服务应视为一个完整的产品。相反，可以认为合同包含两项履行义务，一是产品，二是安装服务。对于交易价款在履约义务中的分配，新的收益准则也有了明确规定，即交易价款按照履约义务承诺的商品(或服务)的相对单项销售价格进行分配。在不能直接观察到相对个别售价的情况下，可采用调整后市场评估法、预计成本加毛利法、残值法。在现行企业会计准则下，仅规范了积分奖励计划，而其他多项交易安排在现行会计准则中并未明确规定，这也导致实践中企业选择的分配方式不同。比如电信行业，买手机送话费是常有的事。手机销售的履行义务在签订合同交付手机时完成，而通信服务会持续很长时间。在现行企业会计准则下，企业可以按照公允价值递延通信服务收入，剩余金额可以作为手机销售收入，也可以根据手机和通信服务的独立销售价格，按比例分配总收入。整体而言，确认的总收入不变，但由于通信服务收入通常跨期存在，不同的要素分配方法会导致同一会计期间的收入不同。在新的收益准则下，明确要求交易采用相对独立的销售价格的分配方法进行核算。

(4)明确规定某些特定交易(或事项)的收入确认和计量。

新的收入标准对许多具体事项给予了明确的指导，包括可变对价的合同、总额法和净额法的区别、带有担保条款的销售、为客户提供额外购买选项的销售以及向客户授予知识产权许可。这些规定将为现行会计准则中没有明确规定的各种交易提供标准化的指导。比如总额法和净额法的区分标准的确立，对百货零售业、运输装卸业、外贸业、电子商务业都会产生很大的影响。因为在目前的实务中，企业通常根据合同形式或发票情况来判断收入是按照总额法还是净额法确认，而没有考虑企业在交易过程中实际发挥的作用，在这种判断方法下选择的确认方法不一定能有效反映交易的实质。在新收益准则下，需要基于控制权模型判断企业在交易过程中是主要负责人还是代理人，进而选择使用总额法还是净额法。以一家外贸企业的进出口业务为例。如果外贸企业即受托方在将货物移交给委托方之前无法控制货物，那么根据新收入准则的相关规定，外贸企业只能将其收取的代理费收入确认为营业收入，这大大降低了一些原本按照货物总值确认收入的企业的收入成本，更真实地反映了业务性质。建立向客户授予知识产权许可的销售确认标准，将使娱乐传媒行业和科技行业的收入核算有据可循。目前，在实践中，企业通常在知识产权授予期间平均确认收入，但在新的收入准则下，满足一定条件的交易将需要在某个时点确认收入。

三、执行新收入标准需要注意的关键问题

收入标准的变化对企业产生了深刻而广泛的影响。在执行新收入标准的过程中，企业的各个领域和部门都会受到不同程度的影响。财务部门首当其冲，销售部门和信息技术部也会相应调整。笔者认为，在执行新的企业收入标准时，需要尽快做好以下四点准备并重点关注:

(一)销售合同的起草

在新收入准则下，销售合同是收入确认的基础。企业在执行新的收入标准之前，需要考察现有合同中的条款在新标准下是否具有新的含义，是否考虑重组未来的客户协议，是否寻求更有利于企业的新的销售安排。特别是不断推陈出新、频繁变更合同的企业，如电信企业，需要财务部门和销售部门更早地进行合同评估，识别是否有必要对合同逐一进行会计处理，是否有可能对一组具有相似特征的合同进行统一的合并会计处理，使企业的收入核算在兼顾成本效益的同时满足准则的要求。

(二)交易价格的确定

新收入准则下的交易价格，是指企业向客户转让商品(或提供劳务)预计收到的对价金额。企业在确定交易价格时，需要考虑可变对价的影响(如折扣、返利、销售退货等。)、主要融资部分(考虑货币的时间价值)、非现金对价、应付客户的对价等因素。此外，过去的商业惯例也是要考虑的因素之一。以可变对价为例，在现行实务中，许多公司在可变对价确定且已知最终对价金额的情况下确认收入。在新的收益准则下，企业需要确定可变对价的最佳估计，并提前确认这部分估计的收益。当然，金额应限制在“当与可变对价相关的不确定性消除时，累计已确认收入很可能不会发生重大转回”。由此可见，新收入准则在提高收入确认的准确性和及时性时，需要更多地依赖企业财务人员的专业技能，大大提高企业财务人员做出合理会计估计和准确职业判断的能力。

(三)信息披露的增加

新收入准则大幅提高了收入确认的披露要求，包括影响收入确认金额和时间的重大判断和变动的披露、与合同相关的资产和负债的信息披露、剩余履行义务的信息披露等。新的披露要求在数量和编制难度上对企业财务人员提出了更高的专业能力要求，披露信息的丰富也将促使企业更新和完善相应的内部控制流程。

(四)系统更新的必要性

由于现代企业特别是大型企业信息自动化程度不断提高，对信息系统的依赖程度不断加深，新收入准则带来的收入确认时间和金额、记账方式、财务报表信息披露等方面的变化，必然要求企业信息系统进行相应更新。系统升级甚至改造很可能需要较长的时间，伴随着一定的成本，还会带来后续的人员培训和过渡调试，因此企业需要根据自身条件尽早规划和安排。

四、企业应做好执行新收入标准的准备

根据目前的征求意见稿，新收入标准拟于2018 1起在所有执行企业会计准则的企业中采用追溯调整的方式执行(除非追溯调整不可行)。考虑到财务报表对比较信息披露的要求，企业需要准备两期，2017和2018。

为了应对这一重大变化，企业必须及早行动。首先，建议企业成立一个包括财务部门、业务部门、法律部门、信息技术部、人力资源部在内的跨职能指导委员会，推动和监督整个实施过程。其次，指导委员会开始评估新收入标准的实施对企业管理各方面的影响，包括统计受影响的部门和具体业务，确定新收入标准实施中存在的系统和控制差距，并考虑企业为实施新收入标准需要进行的战略变革。最后，指导委员会需要根据评估的影响结果，制定具体的实施方案和相应的新旧收入标准转换时间表，并在实施过程中根据实际执行情况不断调整和完善实施方案，实现新旧收入标准的平稳衔接和过渡。此外，企业还需要尽快与外部机构沟通这一影响深远的变化，包括投资者、主要合作伙伴和外部监管机构，特别是要及时有效地向投资者和其他利益相关者传递准确的信息，使他们能够合理预期新收益准则的实施对公司业绩和财务状况可能产生的影响。